全面營改增后的建筑和房地查企業(yè)，在金稅三期的數(shù)據(jù)控稅風暴下，“預收賬款”科目是稅務稽查部門跟蹤稽查的重要科目之一。筆者重點分析建筑、房地產企業(yè)涉及“預收賬款”科目的六大稽查重點。
（一）建筑企業(yè)未開票的“預收賬款”科目未結轉收入及時申報增值稅的稽查：增值稅納稅義務時間的稽查
1、法律依據(jù)
財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天�！倍敹�[2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”�；诖艘�(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務發(fā)生時間不是收到預收賬款的當天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。
2、建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間分析結論
既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預收賬款的增值稅納稅義務時間不是收到預收賬款的當天，那到底什么時候繳納增值稅呢？根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法四十五條第一項規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天�！被诖艘�(guī)定，建筑企業(yè)預收賬款的增值稅納稅義務時間為以下兩個方面：
一是，如果業(yè)主或發(fā)包方強行要求建筑企業(yè)開具發(fā)票，則該預收賬款的增值稅納稅義務時間為建筑企業(yè)開具發(fā)票的當天；
二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預收款的增值稅納稅義務時間為：已經發(fā)生建筑應稅服務并與業(yè)主或發(fā)包方進行工程進度結算簽訂進度結算書，在財務上將“預收賬款”科目結轉到“工程結算”科目的當天。
（二）房地產企業(yè)銷售期房和現(xiàn)房已投入使用的收入長期掛“預收賬款”科目未結轉收入申報增值稅、企業(yè)所得稅的稽查
1、法律依據(jù)
根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法四十五條第一項規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
《中華人民共和國物權法》（中華人民共和國主席令第62號）第九條 不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發(fā)生效力；未經登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外�！冻鞘猩唐贩款A售管理辦法》第十條商品房預售，開發(fā)企業(yè)應當與承購人簽訂商品房預售合同。開發(fā)企業(yè)應當自簽約之日起30日內，向房地產管理部門和市、縣人民政府土地管理部門辦理商品房預售合同登記備案手續(xù)。房地產管理部門應當積極應用網(wǎng)絡信息技術，逐步推行商品房預售合同網(wǎng)上登記備案（簡稱網(wǎng)簽手續(xù)）。
最高人民法院關于適用《中華人民共和國物權法》若干問題的解釋（一）（法釋[2016]5號）第十八條物權法第一百零六條第一款第一項所稱的“受讓人受讓該不動產或者動產時”，是指依法完成不動產物權轉移登記或者動產交付之時�！恫粍赢a登記暫行條例》 （國務院令第656號）第五條第（二）項的規(guī)定，房屋等建筑物、構筑物所有權的不動產權利，依照本條例的規(guī)定辦理登記。根據(jù)《不動產登記暫行條例實施細則》（中華人民共和國國土資源部令第63號）第八十五條第（一）項的規(guī)定，商品房等不動產預售的，當事人可以按照約定申請不動產預告登記：
2、房地產企業(yè)銷售開發(fā)產品的增值稅納稅義務時間的確定
根據(jù)以上法律文件規(guī)定，房地產企業(yè)銷售期房和現(xiàn)房，必須將商品房預售合同在房地產管理部門和市、縣人民政府土地管理部門辦理不動產產權證書就是《中華人民共和國物權法》中的“經依法登記，發(fā)生效力”，也是稅法中的“發(fā)生轉讓不動產”的證明。但是由于房地產企業(yè)銷售的商品房辦理不動產權證書與房地產企業(yè)移交商品房給購房者之間有一段時間差。根據(jù)《城市商品房預售管理辦法》第十二條的規(guī)定， 預售的商品房交付使用之日起90日內，承購人應當依法到房地產管理部門和市、縣人民政府土地管理部門辦理權屬登記手續(xù)。開發(fā)企業(yè)應當予以協(xié)助，并提供必要的證明文件。
因此，房地產企業(yè)銷售開發(fā)產品的增值稅納稅義務時間的如下。
第一，房地產企業(yè)銷售商品房的增值稅納稅義務必須具備兩個條件：一是房地產企業(yè)收到銷售商品房的銷售款項或索取銷售款項的憑據(jù)(肖太壽財稅工作室（公眾微信號：xtstax）溫馨提示：商品房預售合同或銷售合同就是房地產企業(yè)索取銷售款項的憑據(jù)）；二是房地產企業(yè)將商品房移交給購房者使用或辦理了商品房移交的手續(xù)，例如移交了鑰匙。
第二，房地產企業(yè)銷售商品房的增值稅納稅義務時間的判斷標準：一是商品房預售合同或銷售合同中約定的商品房移交的具體時間的當天；二是如果房地產企業(yè)移交商品房的時間滯后于銷售合同中約定的移交時間，則以實際移交商品房的時間的當天作為增值稅的納稅義務時間。
實踐中的兩種售房經濟行為的具體增值稅納稅義務時間總結如下：
（1）房地產企業(yè)收取“誠意金”、“訂金”和“vip會員費”的增值稅納稅義務時間
《商品房銷售管理辦法》（中華人民共和國建設部令第88號）第三條 商品房銷售包括商品房現(xiàn)售和商品房預售。第二十二條不符合商品房銷售條件的，房地產開發(fā)企業(yè)不得銷售商品房，不得向買受人收取任何預訂款性質費用。符合商品房銷售條件的，房地產開發(fā)企業(yè)在訂立商品房買賣合同之前向買受人收取預訂款性質費用的，訂立商品房買賣合同時，所收費用應當?shù)肿鞣績r款；當事人未能訂立商品房買賣合同的，房地產開發(fā)企業(yè)應當向買受人返還所收費用；當事人之間另有約定的，從其約定。
房地產企業(yè)銷售不動產，在開盤之前（沒有拿到商品房預售許可證）收的“誠意金”、“訂金”和“vip會員費”時，由于應稅行為根本就沒有發(fā)生，而且房地產企業(yè)收取“誠意金”、“訂金”和“vip會員費”時，由于沒有簽訂《商品房銷售合同》，也就說不上合同確定的付款日期了。由此可見，房地產開發(fā)企業(yè)向購房業(yè)主收取的“誠意金”、“訂金”和“vip會員費”，按照財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規(guī)定，是不需要繳納增值稅的。因此，房地產企業(yè)在開盤之前收的“誠意金”、“訂金”和“vip會員費”不構成增值稅的納稅義務，在“其他應付款”會計科目進行核算。
（2）房地產銷售期房收取的預收款或銀行按揭款的增值稅納稅義務時間
房地產企業(yè)開盤（拿到商品房預售預售許可證）之后，發(fā)生銷售不動產，收到購房者的預收款，或者開盤之前交了“誠意金”、“訂金”和“vip會員費”的業(yè)主有購買房屋的愿望，如果與房地產公司簽訂了《商品房銷售合同》，則房地產企業(yè)將開盤之前向業(yè)主收取的“誠意金”、“訂金”和“vip會員費”從“其他應付款”轉到“預收賬款”會計科目時，或者房地產企業(yè)收到銀行按揭款時，根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號第十條和第十一條的規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。
預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第九條第(十一)項規(guī)定：增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形�！拔窗l(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設602“銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款”。使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄應填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
因此，依據(jù)此稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)銷售的期房在未完工期間，收的“預收賬款”，還沒有移交開發(fā)產品給購房者，沒有發(fā)生增值稅納稅義務時間，真正的增值稅納稅義務時間為房地產公司與購房者簽訂購買合同中約定的開發(fā)產品移交的時間，如果開發(fā)產品移交時間滯后于購房合同中約定的時間，以房地產公司辦理開發(fā)產品移交或交鑰匙的時間。
3、房地產企業(yè)銷售期房的企業(yè)所得稅納稅義務時間
（1）房地產企業(yè)銷售期房的會計與稅法差異
房地產開發(fā)企業(yè)的銷售方式一般包括現(xiàn)房銷售、期房銷售。對于房地產開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務的處理方法，企業(yè)會計準則與稅法的規(guī)定是一致的；而期房銷售業(yè)務的處理方法，會計準則和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產開發(fā)企業(yè)的預售業(yè)務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。
在會計上，根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務的會計處理為：由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認條件，當收到預售款時應確認為負債，等預售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；房屋竣工并交付給購買方時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，同時結轉開發(fā)產品成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“開發(fā)產品”科目。
在稅務上，根據(jù)國家稅務總局《關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。因此，房地產企業(yè)通過簽訂《房地產預收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在“預收賬款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、《預售合同》并收取款項，不管產品是否完工，全部確認為銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，負有企業(yè)所得稅納稅義務。
國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。
（2）房地產企業(yè)銷售期房的企業(yè)所得稅納稅義務時間判斷標準
根據(jù)以上稅收政策的規(guī)定，房地產企業(yè)銷售開發(fā)的期房的企業(yè)所得稅納稅義務時間是以房地產企業(yè)與購房者正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入的當天。
（三）“預收賬款”預交增值稅的時間點的稽查
第一，根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號文件第十二條和第二十一的規(guī)定，房地產企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目，收到的“預收賬款”預交增值稅的時間點是：應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。
第二，國家稅務總局公告2016年第17號文件第十一條納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務預繳稅款時間，按照財稅[2016]36號文件規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間和納稅期限執(zhí)行。第十二條納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，按照本辦法應向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款而自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款的，由機構所在地主管國稅機關按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規(guī)定進行處理。
（四）房地產企業(yè)銷售期房的首付款、銀行按揭款等“預收賬款”預交土地增值稅和企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)的稽查
國家稅務總局公告2016年第70號第一條第二款規(guī)定：“為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：
土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。”
《財政部國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入”。國家稅務總局公告2016年第70號第一條第一款規(guī)定：“營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額�！�
基于此文件規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目的，房地產企業(yè)在進行土地增值稅預征時，計征依據(jù)可以按照以下公式進行預征，也可以不按照以下公式進行預征。
土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款�！�
如果不按照“預收款-應預繳增值稅稅款”作為房地產企業(yè)預交土地增值稅的預征依據(jù)，則就可以按照財稅[2016]43號文件第三條的規(guī)定，新項目按照“預收款÷（1+11%）”，老項目按照“預收款÷（1+5%）”，作為預征土地增值稅的計稅依據(jù)。
肖太壽財稅工作室（公眾微信號：xtstax)特別提醒：預繳增值稅計稅依據(jù)與預繳土地增值稅的計稅依據(jù)是完全不同的。根據(jù)國家稅務總局2016年公告第18號文件的規(guī)定，增值稅計稅依據(jù)=預收賬款÷(1+稅率或征收率);
而國家稅務總局公告2016年第70號第一條第二款規(guī)定，土地增值稅計稅依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。
例如，一般納稅人房地產企業(yè)銷售房產取得預收款111萬元，則預繳增值稅計稅依據(jù)=111÷(1+11%)=100萬元，應預繳增值稅稅款=100 × 3%=3萬元，預交土地增值稅計稅依據(jù)=111-3=108（萬元），而不是 111÷(1+11%)-3=97（萬元）。
另外，筆者認為：預繳企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)=預收賬款÷(1+稅率或征收率）。
（五）房地產企業(yè)出租自持商業(yè)收取多年租金（實質為“預收賬款”）的增值稅納稅義務時間的稽查
財稅[2017]58號文件第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。
基于此稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)出租自持商業(yè)收取多年租金（實質為“預收賬款”）的增值稅納稅義務時間為：房地產企業(yè)收到多年租金的當天，必須按照以下方法申報繳納增值稅。
第一，房地產企業(yè)自持商業(yè)是2016年5月1日之前開發(fā)的，則按照預收賬款÷（1+5%）×5%申報繳納增值稅；
第二，房地產企業(yè)自持商業(yè)是2016年5月1日之前開發(fā)的，則按照預收賬款÷（1+11%）×11%申報繳納增值稅；
（六）房地產企業(yè)出租自持商業(yè)收取多年租金（實質為“預收賬款”）在免租期的房產稅的稽查
《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）第二條規(guī)定：“對出租房產，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產權所有人按照房產原值繳納房產稅”。
《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第七條：“納稅人出租不動產，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發(fā)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務�！被诖艘�(guī)定，房地產企業(yè)出租自持商業(yè)收取多年租金（實質為“預收賬款”）在免租期不繳納增值稅。
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